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Quelle: BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.7.2005, VIII R 71/04
Leitsätze:
Die nachträgliche Verlängerung eines Versicherungsvertrages um drei Jahre führt
trotz gleich bleibender Beitragsleistung steuerrechtlich zu einem neuen Vertrag,
wenn die Möglichkeit der Vertragsänderung im ursprünglichen Versicherungsvertrag
nicht vorgesehen war und sich aufgrund der Vertragsänderung die Laufzeit des
Vertrages, die Prämienzahlungsdauer, die insgesamt zu entrichtenden
Versicherungsbeiträge und die Versicherungssumme ändern.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wenden sich gegen die vom Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gezogenen Konsequenzen aus der
Verlängerung zweier Lebensversicherungsverträge im Rahmen der Ermittlung der
Einkünfte aus Kapitalvermögen.
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1977 bzw. 1980 hatte der frühere Arbeitgeber des Klägers für diesen zwei
Lebensversicherungen (Direktversicherungen) bei der X-AG abgeschlossen. Die zum
1. Dezember 1977 abgeschlossene Versicherung (Vertrag Nr. 1) hatte eine Laufzeit
und eine Beitragszahlungsdauer von 16 Jahren, der Jahresbeitrag betrug 1 200 DM.
Bei der zum 1. Dezember 1980 abgeschlossenen Versicherung (Vertrag Nr. 2)
betrugen Laufzeit und Beitragszahlungsdauer 13 Jahre, der Jahresbeitrag belief
sich ebenfalls auf 1 200 DM. Änderungsmöglichkeiten der Vertragsmodalitäten
waren in den Versicherungsverträgen nicht vorgesehen. Die Versicherungssummen
waren spätestens beim Ablauf der Versicherungsdauer fällig, d.h. bei beiden
Verträgen zum 1. Dezember 1993; längstens bis zu diesem Zeitpunkt waren auch die
Beiträge zu entrichten.
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Auf Veranlassung des Klägers beantragte dessen Arbeitgeber im Laufe des Jahres
1993 bei der X-AG formlos über den zuständigen Versicherungsagenten eine
Verlängerung der Versicherungsverträge um jeweils drei Jahre. Dem lag zugrunde,
dass der Kläger nicht im Dezember 1993 in den Ruhestand treten, sondern auf
Bestreben seines Arbeitgebers drei weitere Jahre berufstätig sein würde. Die
Versicherungsverträge sollten daher um drei Jahre verlängert werden, um die
Laufzeit der verbleibenden aktiven Dienstzeit des Klägers anzupassen. Die X-AG
verlängerte die Laufzeit antragsgemäß, passte wegen der zusätzlichen
Beitragsleistungen die Versicherungssummen an und führte die Verträge unter den
Vertrags-Nrn. 3 und 4 fort. Neue Versicherungsscheine mit geänderten Lauf- und
Beitragszahlungszeiten wurden nicht ausgestellt.
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Im September 1996 erhielt der Kläger Auszahlungsmitteilungen über die am 1.
Dezember 1996 fällig werdenden Beträge, in denen auch einbehaltene
Kapitalertragsteuer ausgewiesen war. Die am 28. November 1996 erteilten
Steuerbescheinigungen der X-AG wiesen steuerpflichtige Zinsen aus
Lebensversicherungen in Höhe von 8 370 DM bzw. 6 186 DM aus, die das FA bei der
Einkommensteuerveranlagung der Kläger 1996 bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen erfasste.
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Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wendeten sich die
Kläger gegen die Steuerpflicht der Zinsen und machten geltend, es handle sich
nicht um neu abgeschlossene Versicherungsverträge, sondern um die Fortführung
der alten bereits bestehenden. Bei diesen sei lediglich eine Anpassung an die
aktive Dienstzeit des Klägers erfolgt, so dass im Ergebnis von zwei Verträgen
mit einer Laufzeit von 16 bzw. 19 Jahren auszugehen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2005, 278 veröffentlichten Urteil vom 15. Juli 2004 ab. Es
entschied, die Zinsen aus den Sparanteilen, die in den im Zeitraum 1993 bis 1996
(ab Vertragsverlängerung) geleisteten Beiträgen enthalten seien, seien nicht
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der
Besteuerung ausgenommen, da insoweit die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren
nicht erfüllt sei. Selbst wenn die Abänderung der Verträge durch die
Neufestlegung der Laufzeiten bürgerlich-rechtlich als bloße
Vertragsverlängerungen gewertet würden, lägen in den Verlängerungen der
Versicherungsdauer steuerrechtlich neue Vertragsabschlüsse. Bestimmende Merkmale
eines Versicherungsvertrages seien Laufzeit, Versicherungssumme,
Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer. Die Änderung eines dieser Merkmale
sei als Abschluss eines neuen Vertrages zu werten. Die Laufzeitverlängerung habe
in Verbindung mit der ebenfalls vereinbarten Verlängerung der Beitragszahlungen
im Ergebnis eine Aufstockung der ursprünglich vereinbarten Versicherungsleistung
bewirkt, damit seien nicht nur die Laufzeit, sondern auch die
Prämienzahlungsdauer und die Höhe der Versicherungssummen verändert worden. Im
Ergebnis sei damit eine so gravierende Änderung erfolgt, dass steuerlich von
Neuverträgen auszugehen sei.
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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd Satz 1 EStG.
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Sie machen geltend, der Kläger habe ursprünglich nach Vollendung des 60.
Lebensjahres in den Ruhestand treten wollen. Nachdem festgestanden habe, dass er
auf Wunsch seines Arbeitgebers drei weitere Jahre beruflich tätig sein werde und
daher noch keine Altersversorgungsbezüge benötige, habe er den Arbeitgeber im
Sommer 1993 veranlasst, eine Verlängerung der Versicherungsverträge um jeweils
drei Jahre herbeizuführen, um die Laufzeit seiner noch verbleibenden aktiven
Dienstzeit anzupassen. Die X-AG habe dem telefonisch geäußerten Antrag des
Arbeitgebers formlos entsprochen und die Laufzeit beider Versicherungsverträge
ohne Ausstellung neuer Versicherungsscheine um jeweils drei Jahre bei
unveränderter jährlicher Beitragsleistung von 1 200 DM verlängert. Lediglich die
Versicherungssummen habe man an die längere Beitragszahlungsdauer angepasst.
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Die Auffassung des FG, die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren sei nicht
erfüllt, sei nicht nachvollziehbar, weil die bereits bestehenden
Versicherungsverträge --ohne deren Identität anzutasten-- einzig hinsichtlich
der Laufzeit modifiziert worden seien. Man habe sich auch nicht über eine
Erhöhung der Versicherungssummen geeinigt; eine solche habe sich lediglich als
"Reflex" der Laufzeitverlängerung ergeben. Die Vertragsänderung sei nicht so
wesentlich, dass sie zu einer Änderung der steuerlichen Beurteilungsgrundlage
führe. Man könne auch nicht lediglich numerisch darauf abstellen, dass sich drei
der vier maßgeblichen Vertragsmerkmale (Laufzeit, Versicherungssumme,
Versicherungsprämie, Prämienzahlungsdauer) geändert hätten. Denn sowohl die
Verlängerung der Beitragszahlungsdauer als auch die Erhöhung der
Versicherungssumme seien bloße Folge der Laufzeitverlängerung und hätten kein
eigenständiges Gewicht.
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Die Kläger beantragen,
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die Einkommensteuer 1996 unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG
vom 15. Juli 2004 10 K 654/98 und Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 in
der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 1998 auf 7 205,07 DM (3
683,95 EUR) herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG hat die Zinsen aus den Lebensversicherungsverträgen des Klägers bei der
X-AG Nrn. 4 und 3 zutreffend als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gewertet.
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1. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz
1 EStG der Steuerpflicht. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen
aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags
nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die
Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG könnten
mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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a) Entgegen der Auffassung der Kläger erfüllen die zu beurteilenden
Lebensversicherungen des Klägers --jedenfalls nach den 1993 erfolgten
Vertragsänderungen-- nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG. Denn der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Kapitalversicherungen gegen
laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, der hier in Betracht kommt, setzt
nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG voraus, dass der Vertrag
für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen ist. Daran scheitert es
im Streitfall.
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Ob ein Versicherungsvertrag seinem Inhalt und seinem wirtschaftlichen Gehalt
nach unverändert geblieben ist, oder ob es sich um einen neuen Vertrag handelt,
bestimmt sich --abgesehen von der hier nicht in Betracht kommenden Auswechslung
des Versicherungsnehmers-- im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden
Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und
Prämienzahlungsdauer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--,
Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 137/72, BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; ebenso
Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Anm. 756; Blümich/ Stuhrmann,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 20 EStG
Rz. 288; Schlotter in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 20 EStG
Rn. 585; Kreußler, Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen im Steuerrecht,
Versicherungswirtschaft 1996, 1506; Weinmann, Steuerrechtliche Novationen in der
deutschen Lebensversicherung, Zeitschrift für Versicherungswesen 1997, 531;
Schoor, Einkommensteuerliche Behandlung von Vertragsänderungen bei
Lebensversicherungsverträgen, Versicherungswirtschaft 1996, 1654; kritisch
Horlemann, Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens-
und Rentenversicherung, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 749). Auch die
Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. April 1999 IV C 4 -S 2221-
132/99, Nachträgliche Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG, Der Betrieb --DB-- 1999,
1298, und vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221- 211/02, Vertragsänderungen bei
Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG, BStBl I 2002, 827), wobei sie bei
nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen grundsätzlich vom Fortbestand des
"alten" Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem "neuen" Vertrag
ausgeht (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827, Rdnr. 39 f.).
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b) In Anwendung der vorstehend genannten Kriterien ist der Senat der Auffassung,
dass die 1993 erfolgten Änderungen der Versicherungsverträge des Klägers
unabhängig davon, ob es sich dabei bürgerlich-rechtlich um Neuverträge oder um
die bloße Verlängerung bestehender Verträge handelt, steuerrechtlich zu neuen
Verträgen geführt haben. Da deren Laufzeit von nur drei Jahren die nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderliche Mindestlaufzeit von
zwölf Jahren unterschreitet, sind die Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
nach den Vertragsänderungen geleisteten Beiträgen 1993 bis 1996 enthalten sind,
nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG von der Besteuerung ausgenommen. Davon
ist auch die Versicherungsgesellschaft des Klägers, die X-AG, ausgegangen.
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Zutreffend hat das FG erkannt, dass sich die bestehenden Versicherungen aufgrund
der nachträglich vereinbarten Vertragsverlängerungen in ihrem wirtschaftlichen
Gehalt und damit in den entscheidenden steuerlich relevanten Vertragsmerkmalen
derart stark verändert haben, dass die über die Ursprungsverträge hinausgehenden
Vertragsmodifikationen steuerlich als neue Verträge zu werten sind. Nach der
Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633)
wie nach der vorstehend unter II.1.a aufgeführten herrschenden Meinung im
Schrifttum wird ein Versicherungsvertrag --abgesehen von der Person des
Versicherungsnehmers-- vornehmlich von den Merkmalen Laufzeit,
Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer gekennzeichnet.
Werden diese Merkmale nachträglich verändert, ohne dass eine solche
Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem
Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung
der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, führt das zu einem Neuabschluss
(Novation). Im Streitfall sind die Versicherungen des Klägers bei gleich
bleibender Beitragsleistung um drei Jahre verlängert worden, ohne dass im
Vertrag die Möglichkeit einer Änderung vorgesehen war. Es kann daher offen
bleiben, ob bei Vertragsänderungen, die nach den ursprünglichen
Vertragsbedingungen möglich bzw. vorgesehen waren, stets lediglich von der
(unschädlichen) Weiterführung des bereits bestehenden Vertrages auszugehen ist.
Im hier zu entscheidenden Fall haben sich nicht nur Laufzeit und
Prämienzahlungsdauer geändert, vielmehr hat sich die Laufzeitverlängerung
unmittelbar auch auf die gesamte zu entrichtende Versicherungsprämie und damit
auch auf die Höhe der Versicherungssumme (Aufstockung der Versicherungsleistung)
ausgewirkt. Dass es sich dabei nach Auffassung der Kläger um einen bloßen
"Reflex" der Vereinbarung der Laufzeitverlängerung handelt, kann die rechtliche
Bewertung ebenso wenig ändern wie der Umstand, dass keine neuen
Versicherungsscheine mit geänderten Lauf- und Beitragszahlungszeiten und
erhöhten Versicherungssummen ausgestellt wurden. Zum einen führt eine
Verlängerung der Vertragslaufzeit in der Regel zwangsläufig auch zu einer
Verlängerung der Prämienzahlungsdauer, sofern die Vertragsparteien nicht
ausnahmsweise für den Verlängerungszeitraum eine Freistellung von der
Verpflichtung zur Entrichtung der Prämien vereinbaren. Sehen die
Vertragsparteien davon ab, bewirkt die Laufzeitverlängerung bei
Aufrechterhaltung der Prämienzahlungen insgesamt eine höhere Beitragsleistung,
damit eine Erhöhung der Ablaufleistung der Versicherung und insofern auch eine
Erhöhung der Versicherungssumme. Gerade dieser Effekt wird bei einer
Verlängerung der Laufzeit unter Aufrechterhaltung gleich bleibender
Prämienzahlungen aber erstrebt und kann deshalb nicht als Argument gegen eine
Novation verwendet werden. Zum anderen bleibt es den Vertragsparteien nach dem
Grundsatz der Privatautonomie unbenommen, für Neuabschlüsse neue
Versicherungsscheine auszustellen oder aber davon abzusehen. Der Umstand, dass
die X-AG für die geänderten Verträge die Versicherungssummen angepasst und neue
Vertragsnummern erteilt hat, spricht jedoch dafür, dass es sich nicht um die
bloße Weiterführung bestehender und nur geringfügig modifizierter Verträge
handelte.
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Die Behauptung der Kläger, es laufe der Förderung der eigenverantwortlichen
finanziellen Altersvorsorge zuwider, einen Steuerpflichtigen, der die Laufzeit
seiner Lebensversicherung auf den zunächst vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts
in den Ruhestand terminiert habe, später aber --auf Wunsch seines Arbeitgebers--
beschließe, noch einige Jahre --jedoch weniger als zwölf-- zu arbeiten und
deshalb die Laufzeit seiner Lebensversicherung bis zum Zeitpunkt des
tatsächlichen Ausscheidens aus dem Arbeitsleben verlängere, durch den Verlust
der steuerlichen Vergünstigung für den Verlängerungszeitraum zu bestrafen, ist
ebenfalls nicht geeignet zu einer anderen rechtlichen Bewertung zu führen. Zwar
hat der Gesetzgeber mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG die Altersvorsorge mittels
Abschluss von Lebensversicherungen fördern wollen. Die Steuerfreiheit der Zinsen
aus Lebensversicherungen ist nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes indes
nicht an ein bestimmtes Alter des Bezugsberechtigten oder das Erreichen des
Rentenalters oder an das Ausscheiden aus dem Berufsleben bei Fälligkeit der
Versicherung geknüpft, sondern allein an eine Mindestlaufzeit des Vertrages von
zwölf Jahren.
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